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会计职称考试《中级会计实务》复习：财务报告概述
会计职称考试《中级会计实务》第十九章财务报告
知识点、财务报告概述
财务报告（又称财务会计报告）是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
财务报告至少包括以下几层含义：（1）财务报告应当是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人等外部使用者，专门为了内部管理需要的报告不属于财务报告的范畴；（2）财务报告应当综合反映企业的生产经营状况，包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息，以勾画出企业经营情况的整体和全貌；（3）财务报告必须形成一套系统的文件，不应是零星的或者不完整的信息。
财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。
一、财务报表概述
财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述，会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于企业可持续发展，反映企业管理层受托责任的履行情况。
（一）财务报表的构成
财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括四表一注，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。
1.资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力、利润分配能力等。
2.利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果和综合收益的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失、其他综合收益、综合收益等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。
3.现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和现金流出，从而有助于使用者评价企业生产经营过程特别是经营活动中所形成的现金流量和资金周转情况。
4.所有者权益变动表是反映构成企业所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，让使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。
5.附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注由若干附表和对有关项目的文字性说明组成。企业编制附注的目的是通过对报表本身作补充说明，以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，从而有助于使用者提供更为有用的决策信息，帮助其做出更加科学合理的决策。
（二）财务报表的分类
财务报表可以按照不同的标准进行分类。
1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。
2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果及现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
二、合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比，合并财务报表具有如下特点：一是合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。二是合并财务报表的编织者或编制主体是母公司。三是合并财务报表以企业集团个别财务报表为基础，而不是以企业集团中母公司和其全部子公司的账簿记录为基础编制的。四是合并财务报表编制有其独特的方法。
合并财务报表的作用主要有两个方面：一是合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。二是合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生。
三、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围是指纳税人合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资单位（或主体）应当纳入合并财务报表编报范围，哪些被投资单位（或主体）不应当纳入合并财务报表编报范围。合并财务报表的合并范围是编制合并财务报表的前提。
《企业会计准则第33号合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，应当着重强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。
（一）控制的定义
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。
2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的，在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
3.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
4.控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
（二）母公司与子公司定义
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。比如，P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。又如，P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。合并财务报表准则对母公司和子公司作了定义。
1.母公司的定义
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：
一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并财务报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。
二是母公司可以是企业，如《公司法》所规定的股份有限公司、有限责任公司以及外商投资企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
2.子公司的定义
子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：
一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能是一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司同时控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。比如，P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。
二是子公司可以是企业，如《公司法》所规定的股份有限公司、有限责任公司以及外商投资企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
（三）控制标准的具体应用
1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。修订的《公司法》第四十三条规定股东会会议由股东按出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。第一百零四条规定：股东出席股东大会会议，所持每一股份有一表决权。但是，公司持有的本公司股份的没有表决权。股东大会作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。第一百一十二条规定：董事会会议应有过半数的董事出席方可举行。董事会作出决议，必须经全体董事的过半数通过。董事会决议的表决，实行一人一票。
当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，P公司直接拥有S公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，则必须将S公司纳入其合并范围。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。比如，P公司拥有S1公司70%的股份，而S1公司又拥有S3公司80%的股份。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司80%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司作为前提的。
（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以上的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，P公司拥有S2公司90%的股份，拥有S4公司30%的股份；S2公司拥有S4公司60%的股份。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的股份，与直接拥有30%的股份合计，P公司共拥有S4公司90%的股份，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。
拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司拥有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至政府或有关部门，P公司已经对S公司没有了控制权，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。
2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的多数是指超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的多数是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并财务报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免S5公司由11名董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也就无法单方面控制S5公司的财务和经营政策，P公司不符合合并财务报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制S5公司，P公司不应当将S5公司纳入其合并财务报表的合并范围。
3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条件、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其认定为子公司。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的企业合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的原子公司；二是已宣告破产的原子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
四、合并财务报表的前期准备工作
合并财务报表的编制涉及多个会计主体。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，母公司和子公司都必须做好一系列的前期准备工作。
（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作主要有如下几项：
1.统一母公司、子公司的会计政策
在编制合并财务报表前，应统一母公司、子公司会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司在编制合并财务报表时，可以采用两种方式进行调整：一是由母公司按照其自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。二是母公司要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。
2.统一母公司、子公司的会计期间
子公司可能在我国境外经营，由于受到当地法律的限制，其会计期间有可能不是公历会计年度，在这种情况下，母公司在编制合并财务报表时，采用两种方式进行调整：一是应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。二是母公司要求子公司按照公历会计年度另行编报财务报表。
3.按照权益调整对子公司的长期股权投资
合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
需要说明的是，在编制合并财务报表时，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，这项调整工作应在合并财务报表的工作底稿（以下简称合并工作底稿）中进行，不得据此改变母公司的账簿记录和个别财务报表列报。在母公司的账簿记录和个别财务报表中，对子公司的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定，应当采用成本法进行核算，而不是权益法。
4.对子公司外币财务报表进行折算
合并财务报表准则规定，外币财务报表折算适用《企业会计准则第19号外币折算》和《企业会计准则第31号现金流量表》的规定。
（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
合并财务报表是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因此，母公司在编制合并财务报表时，必须得到子公司的配合与支持。为了保证合并财务报表所提供的会计信息的真实、完整，合并财务报表准则规定，子公司必须向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：
1.子公司的财务报表；
2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；
3.与母公司不一致的会计期间的说明；
4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；
5.所有者权益变动的有关资料；
6.编制合并财务报表所需要的其他资料。
其中，子公司向母公司提供的财务报表既可以是子公司的个别财务报表，也可以是子公司作为中间母公司（即子公司既是上一层的子公司，又是下一层的母公司）的合并财务报表，取决于最终母公司对企业集团合并财务报表编制的方式，即直接由最终母公司合并所有子公司，或层层合并后由最终母公司编制最终的合并财务报表；但前提是采用层层合并方式编制的合并财务报表与由母公司直接合并所有子公司的结果相同。
五、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：
（一）编制合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。
（二）编制调整分录和抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录、进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司长期股权投资账面记录。
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的固定资产项目，而不是累计折旧、固定资产减值准备等科目来进行调整和抵销。
（三）计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：
1.资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
2.负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
4.有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
（四）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
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