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建造期前后土地使用权摊销的会计和税务处理
A公司2002年1月取得一宗土地，土地价值1000万元，土地使用年限50年，2007年1月在该土地上自建厂房，建造成本500万元。2009年1月完工达到预定可使用状态，土地由在建工程结转固定资产。已知厂房使用年限20年，残值率为5%.
对于在房屋建造前、建造期间、建造后以及房屋使用年限到期后的四个阶段应当如何进行土地使用权摊销的会计和税务处理？该公司存在疑问，笔者为此分析如下。
[分析]目前，在会计核算实务中，企业可以选择执行《企业会计制度》，也可以选择执行《企业会计准则》，两者对于土地使用权的会计处理存在差别，相应的对于税务处理会有所不同。
根据《企业会计准则第6号--无形资产》应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配。” 《企业会计准则第6号--无形资产》对于使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，并强调无法可靠确定与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式的，应当采用直线法摊销。该企业每年土地摊销1000÷50=20万元，没有论房屋建造前后阶段的区分。
按照《企业会计准则第6号--无形资产》的规定进行土地使用权的计价和摊销会计处理与企业所得税的处理不存在差别。如果企业执行《企业会计制度》，则在房屋建造的不同阶段会存在差别。
一、 房屋建造前的摊销
执行《企业会计制度》的企业，企业在开发建造房屋前根据《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算。无形资产应当按期进行摊销，根据《企业会计制度》第四十六条规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。该土地使用权明确了使用年限为50年，所以在开发之前是需要按照50年的期限逐年进行摊销的。根据《企业会计制度》“管理费用”的核算规定，包括无形资产摊销。所以企业在取得土地使用权后至开发阶段每年计入管理费用的摊销金额为：1000÷50=20万元，这与《企业会计准则》和企业所得税处理也没有差别。
二、 房屋建造期与竣工后的使用
开始动工建造房屋后至达到预定可使用状态期间，根据《企业会计制度》第四十七条的规定，房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。该案例中该企业属于自建建筑物，所以应当在建造时直接转入在建工程成本。
房屋达到预定可使用状态首先应当由在建工程成本转入固定资产核算并根据完工建筑物的预计使用年限和预计净残值，选择合理的固定资产折旧计算方法。
如果企业按照《企业会计制度》的规定已经将土地使用权计入固定资产核算，并且土地使用权尚可使用年限与房屋、建筑物预计使用年限相同，假设都是50-5-2=43年，则在尚可使用年限内通过固定资产计提折旧的方式进行土地摊销即可，企业所得税不需要进行纳税调整处理。
该公司关心的问题是，土地尚可摊销年限大于房屋、建筑物预计使用年限，该土地价值如何摊销？
根据财会[2001]43号“土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定”的问题解答：“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。”相应会计处理如下：
1、自2002年1月起，每年摊销土地使用权=1000÷50=20万元，截止2007年1月土地使用权账面摊余价值1000-20x5=900万元。
2、2007年1月土地使用权转入在建工程
借：在建工程 900
贷：无形资产－土地使用权 900
3、房屋建造成本
借：在建工程 500
贷：银行存款（工程物资等） 500
4、2009年1月房屋竣工验收达到可使用状态
借：固定资产 1400
贷：在建工程 1400
房屋折旧年限20年，土地年限为43年，扣除房屋折旧年限后，即23年的土地的价值作为预计净残值处理。所以：
预计净残值=500x5% 900x23÷43 = 506.40万元
月折旧额=（1400-506.40）÷20÷12 = 3.72万元
20年后，提完折旧，土地的剩余价值转为无形资产管理，按规定摊销。
借：无形资产－土地使用权 481.40
贷：固定资产 481.40
根据《企业会计制度》的规定，在建期间土地使用权改变了使用性质，没有摊销，此部分应摊未摊费用在房屋可使用年限内通过固定资产折旧方式计入了会计损益，对于会计处理虽有差别但不会构成实质影响。
企业所得税处理方面，如果把土地使用权视为单独摊销，则在建期间停止摊销的费用直接纳税调减处理，竣工验收后折旧期间多计提的折旧纳税调增处理，纳税调整后结果与执行《企业会计准则》相同，符合税法无形资产摊销精神。如果把土地使用权视为固定资产整体核算，计入“固定资产--建筑物或构筑物”则按上述折旧摊销即可，但是这样计算难免与税务机关理解上存在差异。另外，企业需要注意的是土地使用权计入固定资产原值就会增加房产税的计税依据，所以笔者认为这是不恰当的处理方式。
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