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对资本弱化避税案例的思考
资本弱化通常是跨国企业在国际避税上的手段，近年来，内资企业也开始利用资本弱化避税。本文以xx市某集团公司（以下简称公司）为例，揭示出企业利用资本弱化形式进行避税的新趋势，以期对税务部门有效开展反避税工作有所裨益。
一、案情介绍
（一）D公司因经营异常被当地税务部门列入检查范围
D机械公司是xx市的一家内资企业，成立于1998年，坐落在经济开发区，拥有厂房及办公楼6000平方米，员工约150人，主要经营范围为制造、销售、加工工程机械及配件，金属材料构件及制品。D公司投资方为进出口公司B，注册资本为500万元。2007年1 2月，xx市地方税务局反避税人员在对该公司2006年度的财务数据资料进行分析时发现，该公司的经营利润历年来一直维持在一个极低的水平上。与此同时，公司的注册资本、销售规模、资产总额却在不断膨胀。反避税人员注意到，该公司开业8年来，累计投资3500万元，账面累计利润却为亏损1 800万元。在最初的500万元投资分文未收回的情况下，B公司又于2007年追加了9000万元投资，扩大生产规模。
2004～2006年，D机械公司的销售规模分别为3549万元、7894万元、10273万元，企业稳步发展，其注册资本、销售规模、资产总额在不断增长，但长期保持微利，不符合规模效应和经营常规。根据《xx市统计年鉴》的统计资料显示，该市2004年、2005年、2006年制造业平均利润率分别为6.37%. 6.23%，7.87%，而D公司的销售利润率分别仅为-1 .01%、2.13%、2.37%，远远低于同行业水平。该市地方税务局反避税人员认为，D公司可能存在隐瞒关联交易掩盖转移利润避税的问题，一个专门的调查小组随之成立。
（二）指标分析发现线索
税务人员通过对D公司损益表中的一些数据审核发现，D公司2006年度共列支财务费用656万元，而在以往年度，财务费用一般不会超过20万元，财务费用突然间增长了30多倍，D公司作为零配件生产公司，由于累计追加投资，资金实力已经十分雄厚，加上近年来国家加大基础建设投资，该公司为筑路机械生产的配件也销路较好，不可能对外举债。
（三）报表审查发现证据
检查小组决定对D公司的财务费用科目进行专项检查，真实的贷款协议如下：“本着公平、诚信、合作的原则，经双方友好协商，现就D公司与E公司的借款合同拟达成如下协议，内容如下：......贷款总额为2600万元，年利率为25%，分月偿还利息......协议订立日期：2003年12月。”贷款协议浮出了水面。按照内资企业的税收规定，纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期银行贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。依据这一规定，税务人员对D公司利息支出进行了纳税调整，依法调增D公司2004～2006年度应纳税所得额1 372万元，D公司应补缴外资企业所得税325万元。
（四）延伸检查再现疑点
本以为反避税工作已经结束，可细心的检查人员发现，E公司为民政福利企业，享受免征企业所得税的政策。D公司与E公司可能存在滥用税收优惠政策避税问题。检查人员立即对E公司延伸检查。经检查发现，E公司确实是民政福利企业，享受减免税政策，但E公司的公司设立登记资料表明，E公司为C公司的全资子公司。D公司与E公司之间的关联关系排除。检查再次陷入僵局。不过，检查人员又注意到：B、C、D、E四家公司从事的行业几乎都是机械加工，四家公司之间是不是有什么别的联系呢7检查组兵分两路对B公司和C公司进行了调查，调查结果让大家都感到意外。调查发现，B公司和C公司都是xx市某知名集团A公司控股的子公司，B公司和C公司存在关联关系，也就是说A、B、C、D、E五家公司存在关联关系。而D公司和E公司正是利用了其中存在的多重投资关系掩盖了两家公司存在关联关系的事实。
整个“税收筹划”的真相是：该集团的组织架构及运作方式针对反避税工作做了精心策划，分级设立众多公司就是为了掩盖真实的交易过程和转移利润规规避税收。
在确认了D公司、E公司与集团各企业关联关系的事实后，根据国家税务总局企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的规定：关联企业借款超过注册资本50%部分的利息不能进行税前列支。D公司2004～2006年度共支付的1 950万元利息，参照当期金融机构贷款利率，D公司不能税前扣除的利息金额约1 830万元，应于纳税调增，D公司应补缴企业所得税约604万元。
从上述的案例可以看出，以资本弱化形式避税已成为我国内资企业避税的新动向，并被越来越多的内资企业所利用。这种避税方法与“高进低出”等常用的避税手段相比，形式更加隐蔽，危害性更大，极易造成税款流失，应该引起重视。
二、资本弱化税制对我国经济的影响
世界上许多国家都对资本弱化进行税收上的限制，这其中有许多原因，最主要就是为了防止进行避税活动，以维护国家税收权益。
负债权益比对实现国家福利*5化有着重要意义，对一个国家而言，最适负债权益比就是*3资本结构时的负债权益比，这其中的决定因素有：企业规模及发展阶段、国家的产业结构、经济发达程度及发展阶段、国家金融体系、经济开放程度等。但有些国家的安全港比过去变得严格。考虑到严格的资本弱化法规会产生一些副作用，1996年在日内瓦召开的第50届国际财政协会（IFA）年会也提出各国在制定资本弱化法规时应当寻求实现以下目标：1.资本弱化法规应尽可能地明确，且要包括安全港规则，以创造一个法律确定的环境。2.如果规定有安全港规则，则应允许企业证明其实际的债务／股本比例是合理的。3.由于制定资本弱化法规的国家越多，国家间重复征税发生的可能性也就越大，因此，有关国家应当修订双边税收协定，使其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规，将超标利息视同分配股息，避免发生重复征税问题。4.不应利用资本弱化法规来人为创造财政收入来源，税收规则要与经济条件相适应。5.高税国的资本弱化法规不能阻碍非居民的投资。6.资本弱化法规如果只适用于非居民纳税人，就会破坏非居民纳税人与本国居民纳税人之间的公平竞争。
三、西方主要国家应对资本弱化避税的措施
（一）美国：安全港规则
安全港规则，也称固定债务／股本比率方法，即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制。安全港规则代表在税前扣除上港内是安全的、免税的，港外则是不安全的、征税的。美国规定的固定比率为1.5：1.美国除立法规定固定比率标准外，还就贷款的类型、计算贷款资本金的时间、安全港规则的适用对象等问题进行了明确界定。
1.各类贷款类型的不同税收处理。针对贷款类型多样的特点，美国对各类贷款资本金的规定也不同：（1） 一般性投资贷款。即股东以贷款形式对企业的长期投资，规定计入贷款资本金。（2）短期贷款。美国对股东的应付款期限在90天以内的部分，由于不计息，因此不计入贷款资本金中：对股东的应付款期限在90天以上的部分，计入贷款资本金中。（3）背靠背贷款（Back to Back Loans）。即股东先将款项存入银行，再由银行向公司提供贷款，美国规定利息不能在税前扣除，贷款也不计入贷款资本金总额。（4）无关联第三方提供的对股东有追索权的贷款。美国将此类贷款计入贷款资本金总额。（5）混合融资工具（HybridFinancing Instruments）。因其具有贷款和股本投资两种性质，且仅支付利息，没有归还贷款的期限，并可转换为公司股份、分享利润和损失、参与准备金计提和破产清偿等原因，因此美国将此类贷款计入贷款资本金。
2.贷款资本金的税收确认时间。企业各种贷款的期限不同、贷入的时间也不同，贷款总是处于动态，在如何计算债务的金额上，美国采用年底法进行计算，以年底的贷款余额超过资本总额余额（股本余额和所有贷款余额之和）的60%为标准。
3.贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象。美国在计算债务／股本比率时，以公司全部债务为基础，不考虑贷款提供人是否与公司存在关联关系。如果贷款提供人为公司股东，美国规定在计算贷款资本金与股本的比率时以单个股东为单位，即使公司贷款资本金总额与股本总额的比率没有超过安全港界限，但如果某一股东提供的贷款资本金与其所拥有的公司股本的比率超过安全港界限，其超过部分的利息就不能扣除。同时规定作为资本弱化税制适用对象是超过最小的参股水平的非居民股东，参股比例必须在50%以上。
4.股本的确定。作为计算安全港固定比率的分母，美国规定股本根据企业会计报表的账面价值为准加以确定，其内容包括：法定股本（已付款认购）、保留公积金、上年结转的保留收益、准备金。在计算时点上要求股本的计算时点与上述贷款资本金的计算时点要保持一致。
（二）英国：正常交易规则
英国税法规定，境内公司获得贷款时，若不是按正常交易原则而支付了过量利息，不得扣除，并要把这部分利息视为股息按25%税率征公司税。其判断双方是否为关联公司的标准是：（1）提供贷款的公司对英国公司的贷款占该公司贷款总额的75%以上；（2）英国公司被一非居民公司持股75%以上，或者双方被另一非居民公司持股75%以上；（3）英国公司和国外关联公司同被另一英国公司持股75%以上，但英国的借款公司其股权90%或以上直接由一个英国公司所持有的除外。
（三）日本：两种规则的结合
1.日本反资本弱化条款的内容。
针对跨国公司利用资本弱化避税的现象，日本政府专门立法。首先，规定适用反资本弱化条款的法人为国内外资法人、外国法人在日本的分公司、内资法人（以国外关联企业借款数额较大的法人为适用对象）。其次，在固定比率方面，日本的资本弱化税制安排采用了两大指标体系来限制债务／股本的比率：国外控股股东的债务／股本的比例和固定的法人债务／股本的比例。
2.日本反资本弱化条款的特点。
（1）采取了固定比率法的模式，日本从本国的现实出发，根据自己的经济发展阶段和法制的完善程度，采用了以固定比率法限制利息扣除为主的模式，而且给外商投资创造一个较为宽松和稳定的投资环境，符合日本经济发展需要。
（2）防范资本弱化条款具有完整性和明晰性。在制定防范资本弱化的税收条款时，日本充分利用了后发优势，较好地吸取了其他国家的经验，税收安排较为完整。
（3）体现了税收中性原则，保持了必要的灵活性。在税法中引入反资本弱化条款的目的，主要是打击外资企业通过调整资本结构而避税的行为，但是资本弱化税收条款的实行不应当影响正常的企业融资。
综合分析上述三个国家的资本弱化立法，不难发现一些特点：（1）规定税法适用的关联企业，一般以股权、债务比例和是否有特殊关系为标准，但各国之间的标准存在一定差异；（2）规定税法适用的“债务与股本”比率（英国除外）：（3）对超过比率的债务，其利息支出不允许税前列支，要视同收益缴税。
四、建立我国反资本弱化法规的思路
目前我国在应对资本弱化方面经验不足，尚没有系统的反资本弱化税收法规。新《企业所得税法》第四十六条仅对资本弱化作出了原则性的规定，但具体比例尚无定论。面对内外资企业利用资本弱化避税的挑战，笔者认为有必要借鉴国外先进经验，尽快建立我国反资本弱化税制。
（一）选定固定比率法作为对付资本弱化的基本方法
为了给内外资本提供一个确定的投资环境，同时也为了遵循WTO的透明度原则，我国应选择固定比率法，从国际实践看，这一方法也为多数国家所采用。
（二）制定合适的债务／股本比率，并调整关联方最低控制水平
债务／股本比率和关联方最低控制水平越低，说明资本弱化法规越严格。严格的资本弱化法规虽然有利于抑制税前的利息扣除增加税收收入，但同时也可能带来一些副作用。如可能影响跨国公司对本国企业的投资积极性，造成投资扭曲与短期收入增加不相称，给国家的宏观经济利益造成损害。我国在发展过程中需要引进大量外资，因此在制定资本弱化法规时应采取从宽政策，债务／股本比率应比发达国家略高，定为3：1到4：1之间，对金融业、房地产业等一些特殊行业，可根据实际情况适当放宽比率约束，允许居民企业在债务比重较大情况下支付的利息给予一定的税前扣除。关联方最低控制水平我国目前是25%，比许多发达国家都低，应提高到50%较为合适。为体现WTO的公平原则，可借鉴美国和英国的做法，不区分居民企业和非居民企业，两者采用同样的标准，即只要是公司向贷款人支付的超额利息，都不能在税前扣除。
（三）明确固定债务／股本比率的计算对象
根据我国的实际情况，笔者认为，我国的安全港比率应以单个股东为对象来计算。公司的债务／股本比率超出安全港范围一般是由于特定股东出于避税目的多贷款、少出资的结果，将一方责任产生的超额利息不予扣除的后果强加给所有的股东来分摊承担是违背“责任自负”原则的。
（四）明确债务资本和股权资本的范围
债务资本应该界定为企业直接或间接从所有关联方获得的、按照合同约定需要定期以现金或其他非现金形式支付固定收益的借入资金，具体包括：我国具有投资替代性固定利率的中长期贷款：和居民公司收益挂钩的浮动利率贷款：背靠背贷款或委托贷款：具有贷款和股权投资双重特征的混合贷款；无关联第三方提供的，但对股东有追索权的贷款。对于无关联第三方提供的，但对股东有追索权的贷款如果是由我国金融机构提供的，不适用资本弱化规定。鉴于投资存在周期性和不稳定性，债务资本的计算时间，应采用加权平均法计算年内债务资本的均值为宜。为防止企业利用年度股权资本和债务资本的变动来规避税收，我国可以考虑要求关联企业保留5年内投融资的相关资料，对于其中的可疑之处，税务机关可在5年内对该公司进行调查、更正，并处罚滞纳金。
（五）明确超额利息的计算和处理
鉴于防止资本弱化规则的目的是避免居民公司的特定股东通过以贷款方式替代股权出资方式，虚增居民公司利息从而规避来源地国的税收管辖，因此，应针对不同的特定股东贷款来计算其超额利息，以体现“责任自负”原则。对于企业支付的超额利息应视为利润分配或股息处理，因为若对超额利息采用不予扣除的方法，可能导致双重征税。
（六）与有关国家合作，适时修订双边税收协定
由于随着制定资本弱化法规的国家越来越多，发生国际重复征税的可能性也会加大，国际重复征税同样会有碍跨国资本的流动。因此，我国在制定资本弱化法规的同时应积极与有关国家协商，适时修订双边税收协定，使其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规，将超额利息视同分配股息，避免发生重复征税。
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